De regulă, statul îşi protejează interesul colectării creanţelor fiscale, venituri la bugetul de stat, aplicând Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală. Luată singular, procedura pare a fi corectă, contribuabilul având de respectat legea. De multe ori, însă, legea este mai mult decât neclară, Codul fiscal având prevederi care contrazic jurisprudenţa europeană, principiile din standardele de contabilitate sau chiar Codul civil. Atunci când sunt invocate aspecte contradictorii, ANAF trimite la art. 1, care pare că are întâietate şi asupra Codului penal, pentru că respectă aplicarea art. 148 din Constituţie, cu prioritate faţă de jurisprudenţa CJUE:
„ În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative (adică prevalează şi asupra Codului penal – n.a.), în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.”
„ Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.”
În determinarea prejudiciului cert, ANAF este singura autoritate care are calitate. Dacă nu există prejudiciu cert, acesta fiind infirmat de contenciosul fiscal, atunci toate procesele verbale strânse ca probe sunt egale cu zero, in sensul ca fapta nu există. Dacă însă sunt alte învinuiri conexe, acestea pot să-şi urmeze cursul.
Raţionamentul se referă strict la materia fiscală şi prejudiciul cert. Dacă el nu există, parchetul poate urmări penal numai pentru alte fapte conexe. Dacă ANAF spune că nu am încălcat legea în activitate, ne limităm numai la Codul fiscal. Dacă s-a încălcat altă lege conexă cu activitatea fiscală, parchetul este liber să cerceteze, dar în materie fiscală, dispoziţiile prezentului Cod cu privire la creanța fiscală prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative (adică prevalează şi asupra Codului penal – n.a.), în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.
Ca să complicăm lucrurile, competenţa sau necompetenţa ANAF se bazează pe ordine interne nepublicate în Monitorul Oficial, aplicabile contribuabililor în sensul că ordinele sunt chestiuni de organizare internă a organelor fiscale, contribuabilii fiind obligaţi să se supună oricărei inspecţii fiscale, date cu încălcarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative , pe care Contenciosul Fiscal nu o sancţionează.
Competenţa în inspecţia fiscală nu are temei juridic în acte publicate în Monitorul Oficial al României, reprezentanţii ANAF efectuând inspecţii în baza OPANAF nr. 375/2009, nr. 943/2009, nr. 1172/2009 sau nr. 1348/2009, nepublicate.
Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative spune că dacă două prevederi legale sunt în contradictoriu, atunci ultima ar fi voinţa legiuitorului. În acest sens, prevederea din Codul penal ar fi ultima. Art. 28 alin. 2 din NCPP precizează:” Hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor judiciare penale cu privire la existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”.
Prevederile art. 52 alin. (3) din NCPP, completează art. 28 alin. (2) NCPP spunand ca :
„ Hotărârile definitive ale altor instanţe decât cele penale asupra unei chestiuni prealabile în procesul penal au autoritate de lucru judecat în faţa instanţei penale, cu excepţia împrejurărilor care privesc existenţa infracţiunii”.
Dacă ANAF efectuează o procedură completă, care are o soluţie definitivă, dar concomitent, paralel sau independent, parchetul urmează să investigheze o infracţiune legată de faptele din procedura fiscală, ne aflăm în condiţiile cauzei Lungu contra României.
De menţionat că, potrivit Codului de procedură fiscală, nu se întrerupe inspecţia fiscală, ci, în baza art. 108, organele penale sunt înştiinţate: „ Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală”.
DGAF nu este Inspecţie fiscală, nu stabileşte creanţe certe. În prezent, se aplică CPF:
Art. 233 Constatarea faptelor ce pot constitui infracţiuni
„Constatarea faptelor ce pot constitui infracţiuni în condiţiile art. 296^1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, este de competenţa organului de urmărire penală. Cu privire la aceste infracţiuni, organele fiscale din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sunt organe de constatare (DGAF n.a.), în condiţiile art. 61 din Codul de procedură penală”.
In afara infracţiunilor de la art. 296^1, Codul fiscal nu are infracţiuni, ci contribuabilul poate chiar să-şi corecteze declaraţiile fiscale.
La art. 8 CPP se prevede: Organele judiciare au obligația de a desfășura urmărirea penală și judecata cu respectarea garanțiilor procesuale și a drepturilor părților și ale subiecților procesuali, astfel încât să fie constatate la timp și în mod complet faptele care constituie infracțiuni, nicio persoană nevinovată să nu fie trasă la răspundere penală, iar orice persoană care a săvârșit o infracțiune să fie pedepsită potrivit legii, într-un termen rezonabil.
În procedura penală, lămurirea situaţiei de fapt fiscale nu poate fi urmărită de învinuit, pentru că de obicei se face prin practica ilegală a procesului-verbal constatator, neatacabil de către învinuit. Organul penal trebuie să permită părţii să-şi prezinte punctul de vedere prin expert, pentru lămurirea situaţiei de fapt fiscale. Dar cum, de regulă, ne aflăm în faţa unor acte care nu au caracter de acte administrativ fiscale, învinuitului i se refuză un drept de apărare pentru că nu poate să delege către expertul parte analizarea aspectelor fiscale şi contabile pe care procurorul le-a acumulat ca probe, pentru că nu are acces legal la ele.
Hotărârea Fransson răstoarnă cursul „normal”, în sensul în care practica spune că autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei civile, care soluţionează acţiunea civilă, nu funcţionează în faţa organelor judiciare penale privind existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, însă funcţionează cu privire la alte aspecte (de ex., existenţa şi cuantumul pagubei, rezolvarea unor chestiuni prealabile etc.).
CJUE spune că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeaşi faptă, în cadrul domeniului de aplicare a principiului ne bis in idem, şi cum este judecată fiscal prima dată, nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale.
Cercetarea/urmărirea penală îşi urmează cursul normal ca şi cum am avea un prejudiciu cert, pentru că DGAF spune într-un proces verbal care este probă numai pentru parchet, dar care, conform art. 233^1 alin. (5), nu este titlu de creanţă, deci DGAF a estimat un prejudiciu, pentru care o persoană poate fi arestată. Art. 93^3, Reguli privind controlul operativ şi inopinat din CPF, precizează foarte clar că atât controlul operativ, cât şi cel inopinat sunt numai evaluări de risc, estimari.
„Controlul operativ şi inopinat se efectuează de către inspectorii antifraudă, cu excepţia celor din cadrul Direcţiei de combatere a fraudelor, în condiţiile legii”. „Controlul operativ şi inopinat se poate efectua şi în scopul realizării de operaţiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmăreşte constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activităţi economice determinate”.
Procedura fiscală poate să se suspende până se judecă în penal. Din moment ce ai primit o decizie de impunere și o sancțiune fiscală, nu mai poți fi condamnat penal pentru aceleași fapte care au dus la sancțiunea fiscală rămasă definitivă – necontestată – sau contestată și soluționată irevocabil – indiferent de rezultatul soluției. Dacă ești condamnat de două ori, poţi să ai ne bis in idem și încălcarea articolului 4 din Protocolul nr. 7 la Convenție (Franța a ratificat sub o rezervă acest Protocol, în sensul că ne bis in idem nu se aplică și în cazul sancțiunilor fiscale socotite ca având caracter penal conform jurisprudenței Engel a CEDO – România, însă, nu a făcut această rezervă, iar această rezervă a Franței nu se aplică oricum în situațiile în care avem aplicarea articolului 50 din Carta DFUE. Atunci când însă ai fost exonerat de o sancțiune fiscală de către o instanță de contencios fiscal, instanța penală nu mai are voie să te condamne. Aici nu avem încălcarea lui ne bis in idem, ci a articolului 6 CEDO – încălcarea securității juridice, in sensul ca principiul securității juridice face din instanțele de contencios fiscal instanțe speciale raportat la cele de drept penal, care devin instanțe generale. (mutatis mutandis, lex specialis deroga legi generali)”.
Avocat Mihaela Radulescu
